RÜCKGEDECKTE PENSIONSVERTRÄGE
UND LOHNSTEUERPFLICHTIGER SACHBEZUG

DIE AUSFÜHRUNGEN DES ÖSTERREICHISCHEN VERWALTUNGSGERICHTSHOFES (VWGH)

Im Erkenntnis vom 28. 10. 2014, Gz 2012/13/0118 hat der VwGH zunächst festgestellt, dass auch Beiträge an eine Versicherung als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu qualifizieren sind, wenn die Versicherung dem Arbeitnehmer „gehört“. Die diesbezüglichen Ausführungen waren nicht überraschend, denn es ist ohnedies allgemein bekannt, dass im Zeitpunkt der Zahlung der Prämie an die Versicherung ein lohnsteuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer im Versicherungsverhältnis eine solche Stellung besitzt, dass er über die Ansprüche aus der Versicherung verfügen kann.

 Dass sich eine derartige Stellung nicht nur aus dem Versicherungsvertrag ergeben kann, sondern auch aus einer Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer, in der der Arbeitgeber das Recht aus der Versicherung an den Arbeitnehmer überträgt, war auch keine neue Feststellung des VwGH (siehe VwGH vom 5.8.1993, Gz 93/14/0046).

Neu waren jedoch die Ausführungen des VwGH zu dem Thema, wann eine derartige Stellung gegeben sein kann. Diesbezüglich ist auszuführen, dass der dem VwGH vorliegende Sachverhalt (das heißt die dem VwGH vorliegende Vereinbarung) mehrere Elemente enthalten hat, die dem Arbeitnehmer eine starke Stellung im Hinblick auf den Versicherungsvertrag eingeräumt haben. Eine derartige Kumulation von Rechten wird in der Praxis in dieser „geballten“ Form nicht oft zu finden sein. Leider war es aber aus Sicht des VwGH nicht nötig, konkrete Abgrenzungen vorzunehmen.

An schädlichen Vertragsinhalten, wobei unklar ist, ob diese bereits für sich allein oder erst aufgrund der Kumulation zu der Verfügungsmacht des Arbeitnehmers über den Versicherungsvertrag führen, hat der VwGH angeführt:

• die Kapitalauszahlung im Todesfall an den Begünstigten, wobei dem Begünstigten auch Eintrittsrechte in den Versicherungsvertrag eingeräumt wurden.
  
  Anmerkung: aufgrund der Formulierung im Erkenntnis ist nicht klar, ob bereits dieses eine Kriterium allein ausschlaggebend ist bzw. ob es einen Unterschied macht, wenn nur eine Kapitalauszahlung erfolgen kann, aber kein Eintrittsrecht des Arbeitnehmers (bzw. des Begünstigten) in den Versicherungsvertrag besteht. Da der VwGH beide Kriterien und auch die Vertragsinhalte im folgenden Punkt anführt, ist u.E. davon auszugehen, dass jedenfalls mehrere dieser Kriterien von Relevanz sind. Ob diese aber alle „und verknüpft“ vorliegen müssen, oder ob schon einzelne derartige Vertragsbestandteile ausreichend sind, ist dem Erkenntnis nicht zu entnehmen.

• die Regelung, wonach die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen durch den Arbeitgeber weder abtretbar noch verpfändbar sind, sodass ein Belastungs- und Veräußerungsverbot für den Arbeitgeber besteht, weil die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an den Arbeitnehmer verpfändet wurden und weil im Falle der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers ein Eintrittsrecht des Arbeitnehmers in den Versicherungsvertrag besteht.
  
  Anmerkung: wiederum ist aufgrund der Formulierung im Erkenntnis ist nicht klar, ob ein oder mehrere Kriterien ausschlaggebend sind bzw. ob es einen Unterschied macht, wenn nur eine Verpfändung vereinbart wurde, aber kein Eintrittsrecht im Insolvenzfall. Diesbezüglich ist auszuführen, dass u.E. nichts daraus zu „gewinnen“ ist, dass kein Veräußerungs- und Belastungsverbot vereinbart wird bzw. kein Abtretungs- und Verpfändungsverbot, weil sich diese Konsequenzen ohnedies wirtschaftlich aus der Verpfändung zugunsten des Arbeitnehmers zwingend ergeben.

Lohnsteuerrichtlinien

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass dieses Thema in den Lohnsteuerrichtlinien in Rz 663 letzter Absatz behandelt wurde. Die Richtlinien führen aus:

„Ferner kann sich auch aus einer Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber ein Anspruch auf die Leistungen aus dem Versicherungsvertrag und bereits die Steuerpflicht der vom Arbeitgeber bezahlten Prämien ergeben (vgl. VwGH 28.10.2014, 2012/13/0118). Eine solche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf keiner ausdrücklichen Unwiderrufbarkeit, um auf Dauer verbindlich zu sein. Dies gilt für alle Vertragsabschlüsse oder Prämienzahlungen ab 1.1.2016.“

Leider werfen auch die Richtlinien mehr Fragen auf als sie beantworten. Insbesondere hinsichtlich des „Inkrafttretens“ der Richtlinienmeinung ist unklar, ob es auf den Vertragsabschlusszeitpunkt vor 1.1.2016 oder auf die erste Prämienzahlung im Jahr 2016 ankommt. Für den Fall, dass auch Vertragsabschlüsse vor dem 1.1.2016 erfasst sein sollen, stellt sich die nicht beantwortete Frage, wie künftige Pensionen zwecks Besteuerung „geteilt“ werden sollen?

Aus all diesen Gründen gilt es jedenfalls die Verfügungsmacht des Pensionsberechtigten über die Versicherung zu vermeiden.

Keine Verfügungsmacht des Pensionsberechtigten – Schlussfolgerungen

Bei bestehenden rückgedeckten Pensionsverträgen und bei der zukünftigen Gestaltung von rückgedeckten Pensionsverträgen sollte insbesondere beachtet werden, dass keine Eintrittsrechte des Arbeitnehmers in den Rückdeckungsversicherungsvertrag vereinbart werden. Weiters sollte u.E. auch für die Leistungen bei Tod, Berufsunfähigkeit bzw. Erreichen des Pensionsalters vorsichtshalber kein Wahlrecht auf Einmalkapitalauszahlung vereinbart werden. Denn wenn der Pensionsberechtigte aufgrund des Pensionsvertrages immer nur eine Anwartschaft auf Rente hat, sei diese auch durch ein Pfandrecht auf die Versicherung abgesichert, dann kann er u.E. – trotz Verpfändung – nicht über den Versicherungsvertrag verfügen. Denn aufgrund des Pensionsvertrages ist die Rechtsposition des Pensionsberechtigten im Falle eines rückgedeckten Versicherungsvertrages nur im Insolvenzfall stärker, als die Rechtsposition eines Pensionsberechtigten, dessen Pensionsvertrag nicht rückgedeckt ist (oder nicht verpfändet ist). Da aber im Falle des Vorliegens einer nicht rückgedeckten Pensionsanwartschaft oder nicht durch Pfandrecht abgesicherten Pensionsanwartschaft unstrittig kein lohnsteuerpflichtiger Vorteil vorliegt, kann dies auch nicht in dem Fall vorliegen, in dem der Pensionsvertrag rückgedeckt und verpfändet ist. Denn – wie erwähnt – führt dieses Pfandrecht nur im meistens unwahrscheinlichen Insolvenzfall zu einer stärkeren Stellung des Pensionsberechtigten. Die Einräumung des Pfandrechtes kann per se daher u.E. nicht dazu führen, dass die Stellung des Pensionsberechtigten derart stark ist, dass er über den Versicherungsvertrag verfügen kann (siehe diesbezüglich auch das Erkenntnis des VwGH vom 5.8.1993, Gz 93/14/0046).

Die mangelnde Verfügungsmacht könnte auch noch dadurch abgesichert werden, dass im Falle der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Leistungsfall der Pensionsberechtigte nicht den gesamten Rückkaufswert der Versicherung erhält, wobei im Anwendungsfall des § 7 BPG natürlich darauf zu achten ist, dass dieser Betrag nicht geringer ist als der Unverfallbarkeitsbetrag.

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